Dans trois arrêts non publiés du 7 septembre 2022, la chambre criminelle rappelle avec pédagogie les règles applicables au cumul des poursuites et sanctions pénales et fiscales, l’absence de nature de peine de la solidarité fiscale prévue par l’article 1745 du code général des impôts et les critères de l’établissement stable en matière de TVA.
Le 7 septembre 2022, la chambre criminelle de la Cour de cassation a rendu trois arrêts, non publiés au Bulletin mais qui méritent à notre sens d’être remarqués a minima par leur pédagogie.
Les trois procédures portaient sur des poursuites du chef, en particulier, de fraude fiscale, qui avaient donné lieu à condamnation et à satisfaction des demandes de l’administration fiscale, partie civile.
La haute juridiction profite de ces espèces claires pour rappeler des fondamentaux, à la fois quant aux principes applicables au cumul des poursuites et sanctions pénales et fiscales, à la nature de la solidarité fiscale prévue par l’article 1745 du code général des impôts et à la notion d’établissement stable en matière de taxe sur la valeur ajoutée.
Réitération des principes applicables au cumul des poursuites et sanctions pénales et fiscales
Une première espèce (pourvoi n° 21-84.325) fait l’objet d’une cassation sans renvoi pour application rétroactive d’une loi pénale plus sévère – la peine d’amende prononcée, 50 000 €, dépassant le montant maximum de 37 500 € applicable à l’époque des faits.
Le second moyen – plus intéressant – portait sur le cumul des poursuites et sanctions pénales et fiscales.
Le demandeur arguait d’une méconnaissance de la portée de la réserve d’interprétation du Conseil constitutionnel énoncée dans sa décision 23 novembre 2018 (Cons. const. 23 nov. 2018, n° 2018-745 QPC, not. § 11, 19 et 22, Dalloz actualité, 4 déc. 2018, obs. P. Dufourq ; ibid., 7 déc. 2018, obs. J. Gallois ; AJDA 2019. 1803, chron. L. Burgorgue-Larsen ; D. 2018. 2237, et les obs. ; ibid. 2019. 439, point de vue J. Roux ; ibid. 2320, obs. G. Roujou de Boubée, T. Garé, C. Ginestet, M.-H. Gozzi, S. Mirabail et E. Tricoire ; Constitutions 2018. 465, Décision ). Pour rappel la teneur de ladite réserve est la suivante :
- le principe de nécessité des délits et des peines impose que les dispositions de l’article 1741 du code général des impôts (CGI) ne s’appliquent qu’aux « cas les plus graves d’omission déclarative frauduleuse » – la gravité s’appréciant au regard du montant des droits fraudés, de la nature des agissements de la personne poursuivie ou des circonstances de leur intervention ;
- et, en tout état de cause, le principe de proportionnalité implique que le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues.
La Cour de cassation, qui fait référence aussi bien à la notion de « dissimulation frauduleuse de sommes soumises à l’impôt » (évoquée par le Conseil constitutionnel en 2016, v. Cons. const. 24 juin 2016, n° 2016-545 QPC, § 21, Dalloz actualité, 27 juin 2016, obs. J. Gallois ; D. 2016. 2442 , note O. Décima ; ibid. 1836, obs. C. Mascala ; ibid. 2017. 1328, obs. N. Jacquinot et R. Vaillant ; AJ pénal 2016. 430, obs. J. Lasserre Capdeville ; Constitutions 2016. 361, Décision ; ibid. 436, chron. C. Mandon ; RSC 2016. 524, obs. S. Detraz ) qu’à celle « d’omission déclarative frauduleuse » (Cons. const. 23 nov. 2018, n° 2018-745 QPC, préc., § 19), répond sans détour que les juges du fond auraient dû « rechercher, préalablement au prononcé de toute peine de nature à réprimer les faits commis, si la répression pénale était justifiée au regard de la gravité des faits retenus, alors qu’il était justifié de ce que le prévenu avait fait l’objet d’une pénalité fiscale sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts » (§ 13). N’ayant pas réalisé cette analyse, ils ont méconnu la portée de la réserve d’interprétation du Conseil constitutionnel.
La Cour de cassation avait déjà énoncé clairement ces principes (Crim. 11 sept. 2019, n° 18-84.144, § 26, Dalloz actualité, 20 sept. 2019, obs. S. Fucini ; D. 2019. 2320, obs. G. Roujou de Boubée, T. Garé, C. Ginestet, M.-H. Gozzi, S. Mirabail et E. Tricoire ; AJ pénal 2019. 564 ), qui ont encore été rappelés récemment (Crim. 23 févr. 2022, n° 21-81.366, § 8 à 10, Dalloz actualité, 11 mars 2022, obs. J. Gallois).
Si, dans l’arrêt de février 2022, la cassation avait été prononcée au motif que les juges du fond n’avaient pas « recherch[é], préalablement au prononcé de toute peine de nature à réprimer les faits commis, si la répression pénale était justifiée au regard de la gravité des faits retenus, alors que le prévenu faisait valoir qu’il avait fait l’objet d’une pénalité fiscale sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts » (§ 12), la présente espèce n’encourt toutefois pas la censure. Contrairement à la précédente, la Cour de cassation a pu procéder elle-même à cette analyse puisqu’elle a été mise en mesure, grâce aux éléments de fait souverainement constatés par la cour d’appel « de s’assurer de la gravité des faits retenus à l’encontre du prévenu tenant au montant des droits éludés s’élevant à 2 499 937 € » (§ 15).
La portée de ces arrêts ne doit plus étonner. Depuis 2016, en effet, le Conseil constitutionnel a affirmé à plusieurs reprises que le cumul des répressions pénales et fiscales ne pouvait avoir lieu que dans les cas les plus graves, cette gravité pouvant résulter du montant des droits fraudés, de la nature des agissements de la personne poursuivie ou des circonstances de leur intervention (v. not. Cons. const. 24 juin 2016, nos 2016-545 et 2016-546 QPC, § 21, préc. ; v. égal. Cons. const. 22 juill. 2016, n° 2016-556 QPC, D. 2016. 1569 ; 23 nov. 2018, n° 2018-745 QPC, préc.).
La Cour de cassation a, à plusieurs reprises, tiré les enseignements de cette jurisprudence constitutionnelle pour décider que « seuls les faits présentant une certaine gravité au regard des critères généraux fixés par la réserve peuvent faire l’objet, en complément de sanctions fiscales, de sanctions pénales » (Crim. 11 sept. 2019, n° 18-81.040, § 13, 18-81.067, § 32, et 18-84.144, § 20, Dalloz actualité, 7 oct. 2019, obs. J. Gallois ; AJ pénal 2019. 564 ; Rev. sociétés 2020. 251, note J.-H. Robert ). Il résulte de cette jurisprudence que dès lors que le prévenu, sur qui pèse la charge de la preuve, « justifie avoir fait l’objet, à titre personnel, d’une sanction fiscale pour les mêmes faits, il appartient au juge pénal […] de vérifier que les faits retenus présentent le degré de gravité de nature à justifier la répression pénale complémentaire » (Crim. 21 oct. 2020, n° 19-81.929, Dalloz actualité, 4 nov. 2020, obs. H. Diaz ; D. 2020. 2068 ; RTD com. 2021. 217, obs. B. Bouloc ).
À cet égard, rappelons que la Cour de justice de l’Union européenne a récemment confirmé que le principe de proportionnalité « s’applique, sans exception, à l’ensemble des sanctions imposées cumulativement et, partant, tant au cumul de sanctions de même nature qu’au cumul de sanctions de natures différentes, tel que celui de sanctions pécuniaires et de peines privatives de liberté. La seule circonstance que les autorités compétentes aient l’intention d’imposer des sanctions de natures différentes ne saurait les exempter de l’obligation de s’assurer que la sévérité de l’ensemble des sanctions imposées n’excède pas la gravité de l’infraction constatée, sous peine de méconnaître le principe de proportionnalité » (CJUE 5 mai 2022, aff. C-570/20, § 50, Dalloz actualité, 18 mai 2022, obs. J. Gallois).
La chambre criminelle n’a pas eu l’occasion, dans notre espèce, de mettre cette interprétation récente en application. Les prochaines décisions en la matière promettent d’être observées avec attention.
Rappel sur la nature de la solidarité fiscale prévue par l’article 1745 du code général des impôts
Une deuxième espèce (pourvoi n° 21-86.515) porte sur la nature de la solidarité fiscale prévue par l’article 1745 du code général des impôts.
L’arrêt d’appel avait condamné solidairement les dirigeants à payer à l’administration générale des finances publiques une somme correspondant à la taxe fraudée et aux pénalités afférentes. Le moyen unique critiquait cette décision en ce que la mesure de solidarité fiscale prononcée à l’encontre d’un dirigeant de société condamnée pour fraude fiscale revêt pour ce dernier le caractère d’une punition lorsqu’il ne dispose d’aucune action récursoire efficace contre la société redevable des impôts fraudés dont il doit s’acquitter à sa place, une telle peine devant alors être motivée, conformément au principe de personnalité des peines, au regard de la gravité des faits, de la personnalité de leur auteur et de sa situation personnelle.
La Cour de cassation répond avec fermeté que le prononcé par le juge correctionnel de la solidarité fiscale prévue à l’article 1745 du code général des impôts, qui constitue une garantie pour le recouvrement de la créance du Trésor public et non une peine au sens de l’article 132-1 du code pénal, n’est pas soumis aux prescriptions des articles 485-1 du code de procédure pénale ni, le cas échéant, au contrôle du caractère proportionné de l’atteinte portée au droit de propriété de l’intéressé.
Une telle solution peut étonner, la chambre criminelle ayant indiqué à plusieurs reprises que la solidarité prévue par l’article 1745 du CGI était une « mesure à caractère pénal » ou une « mesure pénale » (v. not. Crim. 3 juin 2004, n° 04-82.036, D. 2004. 2154 ; 4 nov. 2004, n° 03-87.503 ; 19 mai 2010, n° 09-83.970, AJ pénal 2010. 445, obs. J. Lasserre Capdeville ou encore 4 nov. 2010, n° 10-81.825, Dalloz actualité, 10 déc. 2010, obs. S. Lavric ; D. 2010. 2913 ; RSC 2011. 628, obs. S. Detraz ).
Elle n’est pourtant pas nouvelle : la haute juridiction l’avait notamment déjà retenue pour écarter l’application :
- du principe de proportionnalité du cumul des sanctions fiscales et pénales, comme en l’espèce (Crim. 23 oct. 2019, n° 18-85.088, Dalloz actualité, 12 nov. 2019, obs. D. Goetz ; D. 2019. 2097 ; AJ pénal 2020. 25, étude C. Litaudon ; Rev. sociétés 2020. 308, note B. Bouloc ; RTD com. 2019. 1022, obs. B. Bouloc ) ;
- de celui de nécessité des délits et des peines (Crim. 24 juin 2020, n° 19-81.134, Dalloz actualité, 23 juil. 2020, obs. R. Rue ; D. 2020. 1359 ; RSC 2020. 663, obs. S. Detraz ) ;
- ou encore de certains droits de la défense comme le droit à la parole en dernier pour le prévenu (Crim. 23 févr. 2022, n° 21-81.161, Dalloz actualité, 25 mars 2022, obs. C. Fonteix ; AJ pénal 2022. 162 et les obs. ; RSC 2022. 615, obs. S. Detraz ; RTD com. 2022. 398, obs. B. Bouloc ).
En parallèle, le Conseil d’État s’était également prononcé dans ce sens, en jugeant que « la solidarité prévue par l’article 1745 du code général des impôts, qui constitue seulement une garantie pour le recouvrement de la créance du Trésor public, ne revêt pas le caractère d’une punition entrant dans le champ de l’article 8 de la Déclaration de 1789 » (CE 8 déc. 2017, n° 414303, § 5, Lebon ).
La chambre criminelle n’a pas saisi cette nouvelle occasion pour préciser la nature et partant, le régime juridique applicable au mécanisme de l’article 1745 du CGI dont la seule certitude est encore que son objet est la constitution d’une « garantie pour le recouvrement de la créance du Trésor public » (v. G. Pellegrin et G. de Foucher, Fraude fiscale et blanchiment, quelques réflexions sur une valse-hésitation, Dr. fisc. 2020, n° 28, étude, p. 305).
On ne peut que regretter l’ambiguïté toujours subsistante qui entoure ce dispositif et qui est, à notre sens, un facteur d’insécurité juridique.
Rappel sur la notion d’établissement stable en matière de taxe sur la valeur ajoutée ?
Une troisième espèce (pourvoi n° 21-85.056) fait l’objet d’une cassation avec renvoi au visa de l’article 485-1 du code de procédure pénale, les juges du fond s’étant déterminés sur la nature et le quantum de la peine sans s’expliquer sur les éléments tenant à la situation personnelle du prévenu.
Le premier moyen – plus intéressant en matière pénale fiscale – critiquait en particulier la détermination, par les juges du fond, d’un établissement stable en France assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) sur le fondement de la convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958, au motif que la notion d’établissement stable en matière de TVA diffère de celle admise par les conventions fiscales au regard de l’impôt sur le revenu et sur la fortune.
Les juges du Quai de l’Horloge rappellent d’abord l’ensemble des éléments factuels qui avaient permis, en l’espèce, aux juges du fond de retenir la culpabilité du prévenu pour les faits de soustraction à l’établissement et au paiement de la TVA pour un établissement stable dont il disposait en France.
Ils se contentent ensuite de substituer à la source de droit appliquée par les juges du fond – ladite convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 – celle qui aurait dû l’être en matière de TVA, l’article 11 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.
Pour rappel, ledit article 11 définit l’établissement stable, en la matière, comme tout établissement, autre que le siège de l’activité économique, qui se caractérise par un degré suffisant de permanence et une structure appropriée, en termes de moyens humains et techniques, lui permettant notamment de fournir les services dont il assure la prestation.
La chambre criminelle souligne ensuite que les juges du fond, par leurs constatations, ont bien caractérisé un établissement stable au regard de la législation applicable (la cassation n’est donc pas encourue à cet égard).
Elle relève plus précisément que la société a exercé l’essentiel de son activité en France en y exploitant un établissement stable, caractérisé comme :
- une entité autonome et permanente exerçant en l’espèce l’activité d’intermédiaire de commerce pour l’achat et la vente de matériel médical ;
- et disposant d’une structure appropriée, en termes de moyens humains et techniques, lui permettant de fournir les services dont elle assurait la prestation.
Cette définition de l’établissement stable correspond en apparence à celle de l’article 11 du règlement n° 282/2011 susvisé.
Elle soulève pourtant une interrogation. Aucun critère d’autonomie de l’établissement stable ne figure dans cet article ni n’est imposé expressément par la jurisprudence (v. not. CJUE 16 oct. 2014, aff. C-605/12, RTD eur. 2015. 187, chron. D. Berlin ; 7 mai 2020, aff. C-547/18, RTD eur. 2021. 404, obs. A. Maitrot de la Motte ; ou encore 7 avr. 2022, aff. C-333/20), bien que déjà apparu en filigrane (v. par ex. CJUE 3 juin 2021, aff. C-931/19, § 45).
Cette notion est reprise par l’arrêt étudié, sans qu’il soit toutefois possible à ce stade d’apprécier si ce potentiel critère d’autonomie est lui-même autonome ou découle nécessairement et implicitement de la permanence d’une structure appropriée, en termes de moyens humains et techniques. Reste à savoir quelles seraient les implications pratiques d’une telle exigence expresse d’autonomie.
Par Ghislain de Fouchet et Chloé Méléard, Avocats au Barreau de Paris